新制造環(huán)境對(duì)成本會(huì)計(jì)的影響及發(fā)展論文
一、當(dāng)代成本會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)
成本會(huì)計(jì)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物，它隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐步形成。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，對(duì)企業(yè)管理和會(huì)計(jì)核算都提出了越來(lái)越高的要求，同時(shí)各行各業(yè)管理部門(mén)也提高了對(duì)成本控制重要性的認(rèn)識(shí)，這也促使了當(dāng)代成本會(huì)計(jì)的變化。
當(dāng)代成本會(huì)計(jì)正在經(jīng)歷著前所未有的變化，這種變化主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是成本會(huì)計(jì)技術(shù)手段與方法不斷更新，近一二十年來(lái)，人類(lèi)社會(huì)已進(jìn)入電腦網(wǎng)絡(luò)時(shí)代，這對(duì)成本會(huì)計(jì)產(chǎn)生了很大的影響，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)幾乎已經(jīng)代替了人工簿記，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的飛速發(fā)展，使得實(shí)時(shí)報(bào)告成為可能。會(huì)計(jì)信息化不僅使成本計(jì)算更準(zhǔn)確，而且能進(jìn)行手工記賬所不能的業(yè)務(wù)，增強(qiáng)了業(yè)務(wù)處理能力，充分發(fā)揮了成本會(huì)計(jì)的作用。同時(shí)越來(lái)越多的企業(yè)都實(shí)現(xiàn)了高度自動(dòng)化，許多企業(yè)已經(jīng)開(kāi)始利用機(jī)器人和計(jì)算機(jī)代替了人類(lèi)的某些工作，從而導(dǎo)致直接人工成本比例大大下降，固定制造費(fèi)用大比例上升。二是成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用范圍不斷拓展，不僅是傳統(tǒng)的工業(yè)企業(yè)甚至民用航空、公用事業(yè)和公共交通以及醫(yī)院、社會(huì)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)等許多傳統(tǒng)上并不注重成本控制的其他組織，均逐漸強(qiáng)調(diào)成本控制的重要性，甚至銀行、政府機(jī)構(gòu)也不例外。事實(shí)上，成本會(huì)計(jì)已在任何組織中都是必須的。
當(dāng)代成本會(huì)計(jì)的新變化起源于企業(yè)制造環(huán)境的變遷以及現(xiàn)代管理理論與方法的創(chuàng)新。而后者又起因于制造環(huán)境的變化。企業(yè)制造環(huán)境的變化主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：①企業(yè)的生產(chǎn)日益自動(dòng)化和電腦化;②產(chǎn)品需求多樣化;③國(guó)際間分工合作日趨密切;④新技術(shù)、新工藝的創(chuàng)新蔚然成風(fēng)。在高新技術(shù)迅速發(fā)展的今天，技術(shù)的創(chuàng)新及運(yùn)用于產(chǎn)業(yè)活動(dòng)，導(dǎo)致企業(yè)制造環(huán)境的巨大變化，從而對(duì)成本會(huì)計(jì)提出新的要求，對(duì)成本會(huì)計(jì)形成新的沖擊。
二、新制造環(huán)境對(duì)成本會(huì)計(jì)的沖擊
相對(duì)于傳統(tǒng)制造環(huán)境而言，新制造環(huán)境充分利用了現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的最新成果，表現(xiàn)為自動(dòng)化和電腦化兩個(gè)特征。新制造環(huán)境具體包括：
(1)彈性制造系統(tǒng)(FMS)：是指使用機(jī)器人及電腦控制的材料處置系統(tǒng)，結(jié)合各種獨(dú)立的電腦程式機(jī)器工具進(jìn)行生產(chǎn)，它有益于產(chǎn)品制造程序的彈性化。它最大的好處是可以從事產(chǎn)品多樣化的生產(chǎn)，解決對(duì)產(chǎn)品多樣化、精致化的需求。
(2)電腦輔助設(shè)計(jì)(CAD)和輔助制造(CAM)系統(tǒng)：電腦輔助系統(tǒng)，不但提高了電腦的功能，并且為廠商提供了更為寬廣的發(fā)展空間。使用電腦輔助系統(tǒng)，可以減少人工成本，節(jié)省時(shí)間并提高工作效率。
(3)制造資源規(guī)劃(MRPⅡ)：是指制造業(yè)所采用的電腦管理信息系統(tǒng)。目前流行的材料需求規(guī)劃(MRPⅠ)是它的前身。
(4)電腦整合制造系統(tǒng)(CIM)：是指以電腦為核心，并結(jié)合FMS、CAD、CAM等所有新科技的系統(tǒng)，以形成自動(dòng)化的制造程序，甚至實(shí)現(xiàn)工廠無(wú)人化管理。
企業(yè)一旦實(shí)行自動(dòng)化之后，生產(chǎn)力就會(huì)大幅度提升，不但成本會(huì)降低，質(zhì)量也會(huì)提高。相應(yīng)地，公司的結(jié)構(gòu)亦必須隨之轉(zhuǎn)化，員工的技能和素質(zhì)也應(yīng)跟著提高，其經(jīng)營(yíng)管理方式也須進(jìn)行自動(dòng)化調(diào)整。面對(duì)企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊，如果繼續(xù)使用傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)技術(shù)與方法，將會(huì)導(dǎo)致以下后果：
(1)產(chǎn)品成本計(jì)算結(jié)果不夠正確。在新的制造環(huán)境下，機(jī)器和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工，企業(yè)人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20%—40%下降到現(xiàn)在的 5%—10%。同時(shí)，制造費(fèi)用的比重大增，而且費(fèi)用項(xiàng)目多樣化。如果采用傳統(tǒng)的方法按人工小時(shí)為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行費(fèi)用分配，就難以正確計(jì)算各種產(chǎn)品成本。
(2)不能有效發(fā)揮成本控制的職能作用。傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)要將實(shí)際發(fā)生的成本與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行對(duì)比，以發(fā)揮成本控制的職能。在新制造環(huán)境下，這一控制職能將產(chǎn)生相反的作用。例如，為獲得有利的差異，可能導(dǎo)致企業(yè)片面追求產(chǎn)量增加，從而造成存貨增加;為獲得有利的價(jià)格差異，采購(gòu)部門(mén)可能購(gòu)買(mǎi)質(zhì)量低的'原材料，或進(jìn)行大宗購(gòu)買(mǎi)，造成質(zhì)量問(wèn)題或形成材料庫(kù)存積壓;為獲得有利的原材料數(shù)量差異，生產(chǎn)者可能將不良質(zhì)量的產(chǎn)品轉(zhuǎn)入下一工序，是廢品損失進(jìn)一步擴(kuò)大等。
三、作業(yè)成本法的成因和概念
1、作業(yè)成本法的成因
針對(duì)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)不適應(yīng)新制造環(huán)境的局面和高新技術(shù)的蓬勃發(fā)展和廣泛應(yīng)用，特別是IT技術(shù)在企業(yè)的運(yùn)用，1984年，美國(guó)哈佛大學(xué)商學(xué)院的Kaplan教授和賓夕法尼大學(xué)的Cooper教授提出了作業(yè)成本法(Activity Based Cost Accounting，ABC法)。作業(yè)成本法的提出在成本會(huì)計(jì)的發(fā)展里程碑上具有重大意義，作業(yè)成本法就是為成本會(huì)計(jì)適應(yīng)新制造環(huán)境而創(chuàng)建的，現(xiàn)已得到企業(yè)界的認(rèn)同。
2、作業(yè)成本法的概念
作業(yè)成本法(Activity-Based Costing)：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源，從而導(dǎo)致成本發(fā)生。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。這種理論認(rèn)為企業(yè)產(chǎn)品制造成本都是變動(dòng)的，有的隨產(chǎn)品產(chǎn)量變動(dòng)，是短期變動(dòng)成本，可以運(yùn)用人工工時(shí)等進(jìn)行分配，而固定成本實(shí)際上也是變動(dòng)的，屬于長(zhǎng)期變動(dòng)成本，例如設(shè)備調(diào)試、生產(chǎn)調(diào)度等費(fèi)用，它們受活動(dòng)量即作業(yè)量“驅(qū)動(dòng)”，也叫成本動(dòng)因(cost drivers)，這種費(fèi)用應(yīng)按作業(yè)量進(jìn)行分配。作業(yè)成本法將制造費(fèi)用按作業(yè)別歸集到不同的成本庫(kù)中，然后分別成本庫(kù)采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)分配給各種產(chǎn)品。傳統(tǒng)成本計(jì)算以產(chǎn)品為中心，只根據(jù)一種或兩種不同的標(biāo)準(zhǔn)將制造費(fèi)用分配給各產(chǎn)品，而作業(yè)成本計(jì)算把中心轉(zhuǎn)移到作業(yè)上來(lái)，這就使成本控制不僅要對(duì)最終產(chǎn)品進(jìn)行分配，而且要把重點(diǎn)放在對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行有效控制，從而使成本計(jì)算更準(zhǔn)確，成本控制更為深入和全面。
在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，又發(fā)展為作業(yè)基礎(chǔ)管理(Activity Based Management，ABM)。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，ABM就是以ABC法為基礎(chǔ)，利用作業(yè)成本信息，幫助管理人員找出不增值但消耗資源的作業(yè)。ABC法所提供的成本信息也能夠促使管理人員重新設(shè)計(jì)整個(gè)價(jià)值鏈上的作業(yè)活動(dòng)以節(jié)省企業(yè)資源。
隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，企業(yè)要想保持并增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，必須擁有一個(gè)有效的成本系統(tǒng)，幫助管理者尋求途徑以改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率，提高競(jìng)爭(zhēng)力。而作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)成本管理為我們提供了一個(gè)有效地、能為企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)、生產(chǎn)決策、市場(chǎng)定位以及成本控制決策等提供準(zhǔn)確成本信息的成本系統(tǒng)。作業(yè)成本計(jì)算是認(rèn)識(shí)價(jià)值鏈的基礎(chǔ)，而作業(yè)成本管理能夠改造和優(yōu)化企業(yè)價(jià)值鏈。
四、作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)
美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者提出了作業(yè)成本法，作業(yè)成本法在美、日和西歐諸國(guó)的企業(yè)，尤其是競(jìng)爭(zhēng)激烈和人工成本很低的高新技術(shù)企業(yè)，得到了廣泛的應(yīng)用。傳統(tǒng)成本法是一種通用的解決方案，不考慮企業(yè)的目標(biāo)，但新興的作業(yè)成本從一開(kāi)始就考慮企業(yè)的實(shí)施目標(biāo)和范圍，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況實(shí)施，并把成本核算與成本信息分析和應(yīng)用結(jié)合起來(lái)，直至采取改善行動(dòng)，為企業(yè)提供一個(gè)整體的解決方案。作業(yè)成本法計(jì)算的成本信息比較客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確，從而有助于企業(yè)降低成本。從成本管理的角度講，作業(yè)成本管理把著眼點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上，通過(guò)對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行跟蹤動(dòng)態(tài)反映，可以更好地發(fā)揮決策、計(jì)劃以及控制的作用，從而促進(jìn)作業(yè)管理的不斷提高。作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下六個(gè)方面：
1、作業(yè)成本法從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來(lái)，不僅克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算法在分配時(shí)扭曲間接費(fèi)用的缺陷，而且引導(dǎo)管理者的目光關(guān)注資源消耗的動(dòng)因，分析成本發(fā)生的前因后果。
作業(yè)成本法先根據(jù)資源動(dòng)因?qū)⑾牡馁Y源成本追溯到作業(yè)，然后再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配成本至各產(chǎn)品。作業(yè)動(dòng)因是最終將作業(yè)庫(kù)成本分配到產(chǎn)品中去的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)每一項(xiàng)作業(yè)而言，其動(dòng)因是非常明顯的。所以，成本計(jì)算這一步并無(wú)任何障礙。
2、改進(jìn)存貨估價(jià)。作業(yè)會(huì)計(jì)通過(guò)較好的提示成本因果關(guān)系，能較準(zhǔn)確地確定各產(chǎn)品的單位成本和成貨成本。
3、真實(shí)、準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法是按照各種實(shí)際消耗的與間接成本相關(guān)的作業(yè)量來(lái)分配間接成本，而且在分配間接成本時(shí)，作業(yè)成本法是根據(jù)各種間接成本的作業(yè)特點(diǎn)采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)。因此，作業(yè)成本法這種按真實(shí)的成本動(dòng)因來(lái)分配間接成本、按多個(gè)分配率分配間接成本的方法更能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的產(chǎn)品成本，客觀地反映企業(yè)的成本信息。因此，作業(yè)成本法產(chǎn)品能夠提供客觀、可靠的成本信息，為決策者做出生產(chǎn)決策和價(jià)格決策提供可靠的依據(jù)，從而提高企業(yè)的效益。
4、有利于成本控制。作業(yè)成本法間接費(fèi)用的分配是采用多標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的，在分配過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生多種成本動(dòng)因，因此，一旦確認(rèn)了產(chǎn)品消耗的間接費(fèi)用的原因，就能夠從產(chǎn)品成本的源頭上入手，分析各種間接成本并找出原因，從而對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行有效的控制。
5、強(qiáng)調(diào)決策的成本關(guān)聯(lián)性。相關(guān)成本決策法是管理會(huì)計(jì)中的一項(xiàng)重要的決策方法，它將同某項(xiàng)投資相關(guān)的成本與收入進(jìn)行配比來(lái)作業(yè)決策，并往往固定成本作為非相關(guān)成本，而不予考慮在作業(yè)成本法下，許多原本與產(chǎn)量無(wú)關(guān)的固定成本與作業(yè)成本動(dòng)因相關(guān)，從而在決策中由非相關(guān)成本變成相關(guān)成本，這樣就提高了相關(guān)成本決策的正確性、科學(xué)性。作業(yè)成辦法法通過(guò)揭示各種成本的動(dòng)因，了解各決策方案的短期和長(zhǎng)期效果，使決策后系統(tǒng)的總體效果大于各單項(xiàng)決策效果之和。
6、有利于業(yè)績(jī)計(jì)量和考核。首先，作業(yè)會(huì)計(jì)的使用產(chǎn)生大量有助于業(yè)績(jī)考核的數(shù)據(jù)和信息，如作業(yè)成本可用于評(píng)價(jià)個(gè)人或單位的現(xiàn)任履行情況。其次，有助于完善責(zé)任會(huì)計(jì)，因?yàn)榘醋鳂I(yè)設(shè)立責(zé)任中心和使用更為合理的分配基準(zhǔn)更易于區(qū)分責(zé)任。最后，通過(guò)使用合適的成本動(dòng)因，使得成本指標(biāo)更為可靠。
五、新制造環(huán)境下成本會(huì)計(jì)的應(yīng)對(duì)策略
面對(duì)當(dāng)代成本會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，我國(guó)的成本會(huì)計(jì)工作，如何順應(yīng)國(guó)際國(guó)內(nèi)新制造環(huán)境的變化，結(jié)合國(guó)情，引進(jìn)、消化各種新成本核算方法即作業(yè)成本法與作業(yè)基礎(chǔ)管理，并總結(jié)我國(guó)自己的成功經(jīng)驗(yàn)，值得我們深思。本文認(rèn)為，應(yīng)采取以下策略：
1、在新制造環(huán)境下，機(jī)器和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工，人工成本比重大大地降低。但同時(shí)制造費(fèi)用劇增并呈多樣化，其分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)如果只用人工小時(shí)已難于正確反映各種產(chǎn)品的成本。在此種情況下，我國(guó)一些領(lǐng)先型制造企業(yè)、IT企業(yè)應(yīng)該推行作業(yè)成本管理，它的成本計(jì)算更準(zhǔn)確，能夠提供給管理者更有用的信息，能夠運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)、定價(jià)、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多方面，必定會(huì)給企業(yè)帶來(lái)更大的效率，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。但作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的管理思想，它并不排斥一般企業(yè)，相反，它會(huì)帶動(dòng)整個(gè)企業(yè)管理思維的變革，促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的轉(zhuǎn)變。隨著我國(guó)各種條件的逐步成熟，企業(yè)引進(jìn)作業(yè)成本管理將是必然的結(jié)果。
2、當(dāng)今，信息技術(shù)正飛速發(fā)展，出現(xiàn)了各種更新、更快捷的信息媒介，這就對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求。財(cái)政部門(mén)、各級(jí)主管機(jī)關(guān)以及企業(yè)各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)要有魄力、有決心、有能力推動(dòng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的改革，同時(shí)還需要培養(yǎng)、選拔一大批合格的成本會(huì)計(jì)人員。對(duì)于成本會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，不僅要懂會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理，還要懂經(jīng)營(yíng)管理，特別是要熟悉生產(chǎn)技術(shù)，這就要求成本會(huì)計(jì)人員也要努力學(xué)習(xí)生產(chǎn)技術(shù)，學(xué)會(huì)運(yùn)用價(jià)值工程、成本最優(yōu)化理論和方法，才能在成本會(huì)計(jì)工作中，堅(jiān)持技術(shù)與經(jīng)濟(jì)相結(jié)合，在經(jīng)濟(jì)型成本會(huì)計(jì)工作轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟(jì)與技術(shù)結(jié)合型成本會(huì)計(jì)工作過(guò)程中充分發(fā)揮其作用。同時(shí)，成本會(huì)計(jì)人員要熟悉掌握現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的理論與方法，學(xué)會(huì)預(yù)測(cè)，學(xué)會(huì)決策，學(xué)會(huì)控制，學(xué)會(huì)使用電子計(jì)算機(jī)進(jìn)行信息處理。
3、成本會(huì)計(jì)核算手段要實(shí)行電算化。20世紀(jì)70年代之后，高新技術(shù)的蓬勃發(fā)展和廣泛應(yīng)用，特別是計(jì)算機(jī)系統(tǒng)被引進(jìn)到企業(yè)中，會(huì)計(jì)電算化就成為一種必然的發(fā)展趨勢(shì)。企業(yè)成本會(huì)計(jì)工作以計(jì)算機(jī)為手段，大大加快了信息反饋速度，增強(qiáng)了業(yè)務(wù)處理能力，對(duì)于及時(shí)、準(zhǔn)確地進(jìn)行成本預(yù)測(cè)、決策和核算，有效地實(shí)施成本控制，全面地考核、分析成本，都有重要意義。實(shí)踐證明，成本會(huì)計(jì)電算化是當(dāng)務(wù)之急，是實(shí)行新的成本會(huì)計(jì)方法的技術(shù)前提，沒(méi)有會(huì)計(jì)電算化，新的成本會(huì)計(jì)方法實(shí)行起來(lái)必大打折扣。難以取得實(shí)際效果。
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