林地資源會計賬務處理的問題及制度建議論文
隨著自然資源資產負債表編制試點工作的逐步開展，關于林地資源的會計處理問題日益成為人們關注的一個熱點。林地資源作為森林資源資產的載體，是土地資源中一個較為特殊的類別。而在我國，土地資源本身亦是一種特別的資產。在土地資源的“財產權”趨于明確的情況下，對其進行“資產化”的確認與計量也已經成為必要與可能。對林地資源的會計處理，應參照土地資源的會計處理方法，但又有別于建筑用地等一般土地資源，應考慮到其林業用地的特殊性。現有的準則體系并沒有對林地資源會計問題進行具體規定。有鑒于此，本文擬在現有的財務會計概念框架以及土地（含林地）使用模式下，對林地資源的會計問題進行簡要的探討，重點是林地資源的賬務處理，以期為林地資源會計準則的制定提出一些較為明確的建議。
一、林地資源會計的理論基礎
（一）林地資源會計的可行性：資產的可計量性
美國財務會計準則委員會（FASB）在其第 5 號概念公告（SFAC No.5）中提出了較為明確的會計確認前提條件：
會計確認需要符合重要性原則和效益大于成本兩大前提，以及可靠性、可定義性、可計量性、相關性四項基本標準。其中，可計量性（連同可靠性）與賬務處理高度相關，是相對更為嚴格的標準。普遍認為，許多決策有用的資產信息之所以被拒絕于會計系統之外，就是因為其難以用貨幣來計量自身的入賬價值，如人力資源、土地資源（含林地資源）等。
從廣義的角度看，會計本身就是一個計量系統。在會計開始產生之際，其所采用的計量標準不是貨幣而是實物。所以“難以計量”不等于“無法計量”.難以用“貨幣計量”不等于不能采用“其他方式計量”,如模糊計量、實物計量等。此外，可靠性也不等于精確性。會計計量本身就具有“近似精確”的特征，如自行研制無形資產的確認其實就只是“近似精確”的計量①.基于上述討論，可以認為，林地資源以及作為其依附基礎的土地資源都在理論上符合資產的特征，具有確認與計量的可行性。
（二）林地資源會計的可能性：對土地資源會計的借鑒與依附
葉艷妹（1996）認為土地作為一種資源，是由土地的物質和能量對人類社會需求的不可替代的重要性所決定的，是人類資產的重要來源之一。在現代社會的市場結構條件下，土地資源表現出強烈的資產化特征（葉艷妹、吳次芳，1999）。因此，可以按照財務會計概念框架中“資產”的概念，對土地資源進行確認與計量。其特殊性在于，“有限的”可定義性（即沒有所有權但有一定的可分享的“財產權”）、近似的可靠性（要使用特別的技術手段甚至主觀規定來確定其價值）和多元的可計量性（同時計量其實物量與價值量）等。
林地資源作為土地資源的一種，同樣具有強烈的資產化特征。首先，人類越來越意識到森林資源的重要性及其稀缺性問題，而這種重要性與稀缺性將直接導致林地資源的市場價值。其次，林地資源在森林資源中帶有根本性，是其他森林資源的載體和依據，從而在某種程度上決定了森林資源商品生產的成本和收益。最后，隨著技術進步、信息占有量增加和生態環境意識的增強，林地資源的用途越來越廣泛，可選擇性日益增大，資產化特性隨之進一步顯化。
總而言之，我們可以借鑒與依附土地資源的確認與計量來對林地資源進行“資產化”的會計處理。
二、土地（含林地）使用模式：林地資源會計的實務前提
正在發展的我國土地（含林地）使用模式為林地資源的確認與計量提出了必要性的要求，是林地資源會計的實務前提。
我國計劃經濟時期的土地（含林地）使用制度基本上是采用土地公有，土地使用由國家統一安排，土地使用者無償無期限使用的一種“絕對公有”模式。在這種使用模式下，使用單位不能承認土地的財產屬性，因此也不必對土地資源進行會計處理（盧新海，2002）。
近年來，土地（含林地）使用制度正慢慢轉變，在國家有效控制下的市場模式，即在土地國有的前提下，將土地資源資產與所有權相分離，并采取諸如拍賣、招標、掛牌、協議等方式將土地資源資產有償有限期地出讓給土地使用者；土地使用者可在使用年限內將土地資源資產轉讓、出租、抵押或用于其他經濟活動，其合法權益受國家保護；使用期滿時，該土地資源資產連同地上附著物（如建筑物和生物資源等）均由政府無償收回；需要繼續使用的，經過批準，期限可以延長，同時根據屆時的市場情況補交土地價款（盧新海，2006）。在這種模式下，除特定國家的政府部門之外的普通土地（含林地）使用者，雖然不能擁有土地（含林地）的“絕對公有”的.所有權，但是可以擁有“相對私有”的財產權。
這種“相對私有”的財產權實質是原有計劃體制下土地使用模式中的土地使用權（非實物財產權），再加上現有市場體制下土地使用模式中從土地所有權中“分離”出來的、“有限交易的”的財產權（實物財產權），必須通過市場交易才能形成與實現。但反過來說，這種“相對私有”的財產權事實上是市場經濟的題中應有之義。沒有它就沒有市場經濟的發展。而正是因為這種“相對私有”的財產權，才使得土地（含林地）資源的確認與計量成為必要與可能②.
因為上述財產權中土地（含林地）使用權的概念及其計量方法，在近幾年的轉型期中已經較為清晰并實踐運用了，所以對林地資源進行確認與計量的關鍵在于：分辨并計量上述財產權中的另一個組成部分，即“林地資產”（價值）。這一點需要借鑒與依附土地資源的確認與計量，即首先利用土地所有權的價值評估方法計量與確認“整體”林地資源（資產）的價值，然后再將其“分解”為“林地使用權”和“林地資產”兩個組成部分。
三、林地資源的賬務處理要點：對林地資源價值的“分解”
基于上述理論分析，單位需要設置“林地資產”和“無形資產---土地（林地）使用權”賬戶，用以完整反映林地資源（資產）的增減變化情況。其中“:林地資產”賬戶對應林地資源中的“實物資產”,用于反映林地資源價值扣除土地（林地）使用權價值之后的“林地資產”價值的增減變化情況，同時，根據附著生長林木的不同屬性，還應在其下設置兩個二級科目：商品林林地資產和公益林林地資產，分別反映不同林地資源的取得成本和入賬價值“;無形資產---土地（林地）使用權”賬戶對應林地資源資產中的“非實物資產”即無形資產，用于反映林地資源價值中可以分辨或分離的土地（林地）使用權價值的增減變化情況，其價值攤銷計入“累計攤銷---土地（林地）使用權”.如果單位只是擁有林地使用權，則不必確認“林地資產”,而只涉及“無形資產---土地（林地）使用權”與“累計攤銷---土地（林地）使用權”兩個科目，需要特別指出的是，無論是“林地資產”還是“無形資產---土地（林地）使用權”,所附著生長的林木資產價值都應從中分離出來，計入“生物資產---林木資產”.“生物資產---林木資產”的后續處理與林地資源的后續處理各自為政、互不相干。
（一）林地資源取得的賬務處理按照林地資源取得途徑的不同，林地資源的確認與計量及其注意事項如表 1 所示。
（二）林地資源的后續計量林地資源的后續計量主要是林地資源在使用期的成本攤銷。
由于商品林和公益林具有截然不同的經濟性質，兩者價值補償的方式也存在較大的差異，因此其成本攤銷的方法也不盡相同。
商品林占用林地的成本可通過其林木及林下經濟的經營得到補償，這種價值周轉形式和多數單位基本相同。因此商品林林地資源應采用直線攤銷法在使用期內逐期攤銷其取得成本。
需要攤銷的商品林林地資源的成本，應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷。按照我國現行經濟的特點，林地資源的實物資產部分不存在貶值的情況，所以需攤銷的主要是指林地資源的非實物資產部分，即林地使用權。按照我國的現行有關規定，一般單位無形資產的攤銷費，一律計入當期管理費用。但是，基于商品林地資源是直接用于商品林生產，所以，其攤銷費用應借記“營林費用---林地使用費攤銷”科目，貸記“累計攤銷---土地使用權”科目。
公益林的經營目標是保障生態環境的良性循環，減少經濟發展對環境的破壞，并且滿足社會成員對森林非物質產品的需求。與商品林的成本可以通過價值周轉得以彌補不同，由于其生態產品的外部性，公益林占用林地的成本就不能直接在其生態產品價值中得到補償。基于可持續發展觀，公益林林地資源的價值應該采用永久保留法，在其使用期不進行攤銷。
此外，國家無償劃撥的，沒有明確使用期限的商品林地資源以及使用期滿可以繼續無償延期使用的商品林地資源，在使用期也不需要攤銷林地資源的價值。
（三）林地資源處置的賬務處理林地資源的處置與單位的其他資產處置一樣，根據處置的程度可以分為出租、出售及對外投資等方式，此外還包括一種林地資源特有的處置模式，即林地經營目的的轉換帶來的商品林林地資源與公益林林地資源用途轉換。各種處置方式的具體賬務處理如表 2 所示。
四、結語
綜上所述，可以總結林地資源會計處理的意義及其主要特點如下：
1.林地資源價值實質是林地資源的“實物”財產權價值。它與林地資源的“非實物”財產權價值即林地使用權價值，共同構成了林地資源（資產）的整體價值。因此，只有確認與計量了“林地資產”價值“,林地資源”的價值信息才能得以完整的披露。
2.林地資源價值的確認與計量需要借鑒并依附土地（林地）使用權價值的確認與計量。因為土地（林地）使用權價值確認與計量的概念及實務發展較早，相對較為成熟，并且可以單獨進行。
3.林地資源會計在一定程度上區別于一般資產會計以及一般土地資源會計，相對較為復雜。其中：其與一般資產會計的區別是，同時涉及實物資產與非實物資產的確認與計量以及多種處置方式，需要進行概念區分并采用合理的計量方法；其與一般土地資源會計的區別是，其所附著的生物資產的產權與價值較之建筑物等一般資產更難以明確，并且該生物資產的性質（商品林還是公益林）還會影響到其自身的后續計量。
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